El proceso inflacionario experimentado en distintas épocas de nuestra historia económica llevó en los años ‘70 a que se comenzara a estudiar una manera de reconocer sus efectos en la determinación del impuesto a la renta. Fue así que a mediados de esa década, los efectos de la inflación se hicieron muy notorios tornando necesaria la implementación de una herramienta que permitiera corregir sus efectos distorsivos, al gravar ganancias sobre cifras históricas. Paralelamente, comenzaba a desarrollarse un proceso similar desde el punto de vista contable, buscando reconocer los efectos de la inflación en los estados contables mediante el método de ajuste integral basado en índices, hasta llegar a la sanción de la ley 22.903 de 1983.
En los años ’90, se produce un replanteo integral de la organización económica de nuestro país con la sanción de la Ley de Convertibilidad y a tal punto que la reforma constitucional de 1994 incorporó entre las atribuciones del Congreso de la Nación, en el artículo 75 inciso 19, la de proveer lo conducente a la defensa del valor de la moneda y se registra un drástico descenso de la inflación.
Es así que, desde 1992 y hasta la sanción de la Ley 27.430, hubo una clara decisión del legislador en no contemplar un ajuste por depreciación de la moneda en la determinación del Impuesto a las Ganancias, plasmada en art. 39 de la Ley 24.073 y el art. 41 de la Ley 25.561, la que continuó vigente a pesar de la reaparición del fenómeno inflacionario en 2002. En Candy (Fallos: 332:1571), la Corte Suprema enmarca esta decisión en las funciones que la Constitución Nacional le encomienda al Congreso Nacional, a través de su artículo 75 inc. 11 y cuyo mérito no puede juzgar el Poder Judicial. Sin embargo, también concluye que, en el caso concreto, el tributo a ingresar sin el cómputo de un ajuste por depreciación monetaria “excede los límites razonables de imposición y que la alícuota efectiva insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad”[1] y señala que, “para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital y que dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo”.
A partir de 2018, la Ley 27.430 y sus modificaciones reintroduce el mecanismo del ajuste por inflación impositivo con estas particularidades: i) queda supeditado a que se verifique un porcentaje de variación del IPC acumulado en los treinta y seis meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida superior al ciento por ciento[2]; ii) no es integral ya que, por ejemplo, no contempla un mecanismo de actualización de las depreciaciones de los activos fijos; iii) determina un periodo de transición durante el cual el ajuste deberá imputarse un tercio al periodo fiscal al que se refiere su cálculo y los dos tercios restantes, en partes iguales, en los dos períodos fiscales inmediatos siguientes. Por su parte, la Ley 27.541 transforma el diferimiento en tercios a sextos, a imputarse en partes iguales en el ejercicio de su cálculo y en los cinco años sucesivos.
Hay una curiosidad que comparten tanto el ajuste por inflación impositivo de los años ’70 como el dictado por la Ley 27.430 y sus modificaciones. Se trata de que ambos fueron establecidos cuando el balance comercial, según las normas societarias y contables, se expresaba en moneda histórica. A raíz de eso, no existe ninguna norma tributaria que prevea la reversión del ajuste por inflación contable previa a la inclusión del cálculo impositivo para determinar el Impuesto a las Ganancias. En más, ni siquiera el actual artículo 73 del Decreto Reglamentario (t.o. 2019), que fue redactado en los años ’70, prevé revertir el ajuste por inflación contable y solo habla de agregar o detraer de la utilidad contable el ajuste por inflación impositivo.
Sin embargo, a poco de dictarse la Ley 27.430, nuevas normas hacen que la mayoría de los contribuyentes deban confeccionar balances comerciales en moneda homogénea, o sea considerando los efectos de la inflación, en virtud del artículo 62 in fine de la Ley General de Sociedades Comerciales[3].
La circunstancia de aplicar un ajuste por inflación impositivo diseñado para balances contables históricos a balances en moneda constante ya se dio entre los años 1983 y 1991. Sin embargo, ambos mecanismos daban resultados bastante homogéneos por lo cual la inconsistencia no dio origen a reclamos de los contribuyentes. Pero muy distinta es la situación actual donde hay una gran disparidad entre los resultados de uno u otro método, además de la omisión legislativa en cuanto a reconocer su existencia y su tratamiento.
Pese a haber sido reestablecido el mecanismo del ajuste por inflación impositivo en nuestra legislación, es sabido que muchos contribuyentes sintieron que el nuevo marco normativo vulnera sus derechos. Por ejemplo, respecto al umbral que determina la posibilidad o no de practicar el ajuste por inflación impositivo. Otro punto controversial resulta la obligatoriedad de diferir el ajuste por inflación en tercios o sextos, por las complicaciones de caja que le genera a los contribuyentes y la dilución de sus efectos positivos en el actual escenario inflacionario, cuando éste resulta en una deducción.
Corven Motors[4] y Tubi-Flex[5]son ejemplos recientes de cómo la Justicia ha ido resolviendo los agravios generados por la prohibición de practicar el ajuste por inflación impositivo resultante de las leyes 24.073 y 25.561. Se trata de medidas cautelares basadas en la doctrina Candy y que ordenaron a la AFIP abstenerse de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo administrativo o judicial derivado de la diferencia del impuesto a las ganancias que pudiera haber resultado por el hecho que los contribuyentes habían aplicado de manera integral los mecanismos de ajuste por inflación establecidos por la misma Ley del Impuesto y vedados por las normas cuestionadas. Por su parte, Bodegas Esmeralda[6] constituye la primera resolución de un caso en la que se controvierte la Ley 27.430 en lo referido al umbral para poder practicar el ajuste por inflación impositivo. Si bien aún no tenemos pronunciamientos en los que el origen del agravio haya sido el diferimiento, es de notar que en Bodegas Esmeralda el Tribunal rechazó el pedido en subsidio de la AFIP de diferir el ajuste en tercios, según las previsiones de la Ley 27.430 y, en cambio, decidió seguir in totum la doctrina Candy, concediendo la cautelar. Los efectos de estas medidas cautelares quedarán sujetos a pronunciamientos en los que se avance sobre la cuestión de fondo.
La Corte Suprema tiene dicho que la declaración de inconstitucionalidad de una norma de jerarquía legal es un acto de suma gravedad institucional y constituye la última ratio del orden jurídico (Fallos 260:153). Sin embargo, la situación actual presentaría ciertos elementos comunes con casos en los cuales se adoptaron soluciones pretorianas y que fueron favorables a los demandantes, inclusive en temas relacionados con la inflación. Por ejemplo, en Badaro (Fallos: 329:3089 y 330:4866) la Corte Suprema determinó que había una omisión legislativa que justificó que calculara una movilidad jubilatoria distinta a la establecida por la normativa entonces vigente. En otros ejemplos, concluyó que la actualización de las deudas fue admitida por la fuerza de los hechos que imponían la preservación de ciertos derechos amenazados por el proceso inflacionario[7]. Este panorama incierto, obliga a los contribuyentes que tengan que liquidar su impuesto en estas circunstancias a analizar con detenimiento su situación particular ya que el examen de constitucionalidad se llevará a cabo para cada caso concreto.
Hernán Caire
Director Impuestos y Legales KPMG
Gerardo Desivo
Gerente Senior Impuestos y Legales KPMG
https://home.kpmg/ar/es/home.html
[1] Recordemos que en este caso la carga resultaba en el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año.
[2] La ley 27.468 estableció que, para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1° de enero de 2018, el ajuste por inflación impositivo resultará aplicable cuando la variación en el índice de precios supere el 55 % en el primer ejercicio, 30 % en el segundo y 15 % en el tercero.
[3] Si bien este artículo de la norma societaria es de 1983, se interpretó que las prohibiciones de la Ley de Convertibilidad abarcaban también al ajuste por inflación contable e inclusive se dictaron normas prohibiendo los balances ajustados por inflación, como por ejemplo el Decreto 1.260/2002. Por su parte, la Ley 27.418 deroga estas disposiciones y reestablece la vigencia del art. 62 de la Ley General de Sociedades Comerciales, delegando en los órganos de contralor el restablecimiento de la vigencia de la obligación de presentar estados contables en moneda constante y la mayoría de éstos ya la ha reimplantó.
[4] Corven Motors Argentina S.A. c/ AFIP -DGI s/ Acción Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, CÁMARA FEDERAL DE ROSARIO - SALA A. 17/4/2020.
[5] Tubi-Flex S.A. c/ AFIP -DGI s/ Acción Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, CÁMARA FEDERAL DE ROSARIO - SALA B. 16/8/2019.
[6] Bodegas Esmeralda S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/ Acción Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad” CÁMARA FEDERAL DE CÓRDOBA – SALA B. 14/02/2020.
[7] Cfr. YFP contra Corrientes (Fallos 315:158), al repasar cómo se abandonó la teoría nominalista de las deudas y antecedentes como Vieytes de Hernández (Fallos: 295:973) de 1976 y Valdez, Julio Héctor c/ Cintioni, Alberto Daniel (Fallos: 301:319) de 1979, entre otros.